企業(yè)合并是指被合并企業(yè)依照法定程序，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)的行為，具體包括吸收合并與新設(shè)合并。

被合并企業(yè)的稅務(wù)處理問(wèn)題是指在企業(yè)合并中被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移各類資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題。在這里需明確企業(yè)合并中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不同于一般情況下資產(chǎn)的買賣，因?yàn)槠髽I(yè)合并是企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不是單項(xiàng)資產(chǎn)的買賣?，F(xiàn)區(qū)分不同資產(chǎn)類型加以論述。

• 企業(yè)合并涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，對(duì)于被合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，免征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

• 企業(yè)合并涉及設(shè)備、存貨等應(yīng)納增值稅項(xiàng)目的資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

• 關(guān)于印花稅，因?yàn)橛』ǘ惗惸繛榱信e稅目，如果是單純的合并協(xié)議，則不要貼花；企業(yè)合并中涉及到的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)等轉(zhuǎn)讓合同，需要貼花。同時(shí)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》的規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

• 合并企業(yè)需要繳納的稅費(fèi)，據(jù)合并企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)而定。若合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)中涉及到不動(dòng)產(chǎn)，則應(yīng)視為銷售不動(dòng)產(chǎn)，繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅；若涉及到存貨和設(shè)備，也應(yīng)視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業(yè)所得稅。

• 關(guān)于合并企業(yè)的契稅問(wèn)題，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）的規(guī)定，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

• 企業(yè)合并涉及的稅收難點(diǎn)是所得稅問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅問(wèn)題，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

通常情況下企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

特殊情況下的稅務(wù)處理對(duì)企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢(shì)，如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元要繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

另外，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，取得非股權(quán)500萬(wàn)元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為500÷6000×2000=166.7（萬(wàn)元）。股東取得新股的計(jì)稅成本不是5500萬(wàn)元，而是3666.7萬(wàn)元（4000-500+166.7）。這就是財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”。

因此，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)應(yīng)區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來(lái)的影響，權(quán)衡利弊，以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為。

如同企業(yè)合并一樣，根據(jù)上述國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)以及財(cái)稅[2012]4號(hào)的規(guī)定，企業(yè)分立過(guò)程不涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅。同時(shí)，印花稅與企業(yè)合并相同。關(guān)于土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答》（青地稅函[2009]47號(hào)）的規(guī)定，對(duì)分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，不征收土地增值稅。

與企業(yè)合并一樣，企業(yè)分立的難點(diǎn)也是所得稅問(wèn)題。根據(jù)（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

• 一般情況下，企業(yè)分立時(shí)，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

• 在符合上述企業(yè)重組的特定條件下，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

因此，企業(yè)在進(jìn)行分立時(shí)，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業(yè)所得稅，又可以通過(guò)虧損彌補(bǔ)沖減利潤(rùn)。但這種方式下的資產(chǎn)計(jì)價(jià)是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，這會(huì)影響以后分立企業(yè)的折舊費(fèi)用，從而影響所得稅稅負(fù)，對(duì)此要綜合考慮。

資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)象和范圍必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)各規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。

• 一般情況下企業(yè)資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變；收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

• 若符合企業(yè)重組的特定條件，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

通過(guò)上述分析可知，資產(chǎn)收購(gòu)中，由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均可能出現(xiàn)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等的有償轉(zhuǎn)讓，因而，轉(zhuǎn)讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。

股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)問(wèn)題相對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)要簡(jiǎn)單，對(duì)被收購(gòu)企業(yè)而言，實(shí)際上是被收購(gòu)企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，根據(jù)目前增值稅及營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)股權(quán)收購(gòu)涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅，對(duì)被收購(gòu)企業(yè)本身而言，不發(fā)生任何稅收。

對(duì)收購(gòu)企業(yè)而言，其涉及到的稅收則與其支付對(duì)價(jià)的形式有關(guān)，具體可以參考資產(chǎn)收購(gòu)，二者同理，在此不做贅述。

股權(quán)收購(gòu)企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。

• 一般情況下企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易，被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變；收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

• 若符合企業(yè)重組的特定條件，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

對(duì)于公司并購(gòu)重組中經(jīng)常采用的方式，首先，有必要從法律上將資產(chǎn)收購(gòu)與股權(quán)收購(gòu)進(jìn)行區(qū)分。資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)的相同點(diǎn)為二者的目的均為憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)及股權(quán)的控制，掌握公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)，并以此實(shí)現(xiàn)獲利。

1、主體不同

股權(quán)收購(gòu)的主體為收購(gòu)方和目標(biāo)公司的股東，資產(chǎn)收購(gòu)的主體是收購(gòu)方和享有該資產(chǎn)的目標(biāo)公司。

2、收購(gòu)標(biāo)的不同

股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的為股東對(duì)公司所享有的股權(quán)，資產(chǎn)收購(gòu)的標(biāo)的是公司的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。

3、價(jià)金支付對(duì)象不同

股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)方的價(jià)金支付給公司的股東，資產(chǎn)收購(gòu)中，收購(gòu)方所支付的價(jià)金支付給享有該財(cái)產(chǎn)權(quán)的公司。

4、對(duì)目標(biāo)公司的影響不同

股權(quán)收購(gòu)對(duì)公司的影響表現(xiàn)為公司的股東發(fā)生了變化，而對(duì)公司的資產(chǎn)無(wú)任何影響，資產(chǎn)收購(gòu)則會(huì)使公司資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化。

• 可以避免被收購(gòu)方向收購(gòu)方轉(zhuǎn)嫁“或有負(fù)債”。在進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)過(guò)程中，交易雙方必須對(duì)交易的資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)核對(duì)，進(jìn)行清產(chǎn)核資和評(píng)估。這樣就可以比較準(zhǔn)確地評(píng)估和避免負(fù)債的影響。同時(shí)收購(gòu)方也可以在收購(gòu)資產(chǎn)的同時(shí)剔除某些負(fù)債，除非資產(chǎn)收購(gòu)的結(jié)果形成法定合并。但是在股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)方作為被收購(gòu)方的股東，當(dāng)然要對(duì)被收購(gòu)公司的債務(wù)負(fù)責(zé)；

• 可以避免少數(shù)股東的阻撓。如果采取股權(quán)收購(gòu)的方式，部分股東想繼續(xù)保留公司的股份而不愿意出售手中的股票，那么可以采取資產(chǎn)收購(gòu)的方式避開(kāi)上述股東的阻撓。

• 收購(gòu)方不能承繼被收購(gòu)方的稅收優(yōu)惠。在資產(chǎn)收購(gòu)中，由于被收購(gòu)方的法律主體地位的獨(dú)立，收購(gòu)方將不能享有被收購(gòu)方的稅收優(yōu)惠。但是如果采取股權(quán)收購(gòu)的方式，由于收購(gòu)方和被收購(gòu)方的法律地位不變，被收購(gòu)方的稅收優(yōu)惠將會(huì)得到保留；

• 稅收成本較大。采取資產(chǎn)收購(gòu)的方式，被收購(gòu)方除了繳納企業(yè)所得稅外，還可能涉及土地增值稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等。如果被收購(gòu)方出售全部資產(chǎn)之后解散，分配給股東的投資金額還要由股東繳納個(gè)人所得稅。但是采取股權(quán)收購(gòu)的方式，交易發(fā)生在收購(gòu)方與被收購(gòu)方的股東之間，目標(biāo)公司本身不承擔(dān)任何稅收支出。

• 于收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)的法律主體和會(huì)計(jì)地位不變，被收購(gòu)企業(yè)的以前年度的虧損被保留下來(lái)，可以抵減以后年度的所得額。但是在資產(chǎn)整體收購(gòu)的情況下，存續(xù)公司能否承受被收購(gòu)企業(yè)的虧損額，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)有不同的規(guī)定。

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