供應鏈運營企業(yè)在大宗商品貿(mào)易中，普遍會遇到總額法和凈額法的確認問題，尤其 是在2017年修訂了收入確認準則以后，此問題更加凸顯。在解讀新會計準則的基礎上進行案 例分析，以期厘清大宗商品貿(mào)易領域中收入確認方法的誤區(qū)。

01

大宗商品貿(mào)易收入確認方法探討背景及意義

我國大宗商品貿(mào)易包括自營模式和代理釆購模 式，具體表現(xiàn)為現(xiàn)貨貿(mào)易、固定客戶貿(mào)易、固定收 益貿(mào)易、過票業(yè)務等多種形式。其中采用代理釆購 模式的大宗商品貿(mào)易一般表現(xiàn)為以銷定采，供應商 和客戶固定，代理方只享受固定收益等，此類代理 采購貿(mào)易模式的收入確認按照總額法還是凈額法， 一直是爭論的焦點。

在選擇收入確認方法進行會計 核算時，企業(yè)相關人員個人職業(yè)判斷空間較大，部 分企業(yè)對此存在判斷和理解上的分歧。不同的收入 確認方法對企業(yè)造成的影響有兩個方面：

第一，企 業(yè)經(jīng)濟指標。不同的收入確認方法，直接影響企業(yè) 收入規(guī)模、企業(yè)勞動效率、企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、營業(yè) 收入利潤率、銷售增長率等指標。

第二，追溯調(diào) 整。兩種收入確認方法變更屬于企業(yè)會計政策變 更，需要進行追溯調(diào)整，對企業(yè)當期及前期的會計 信息均可能產(chǎn)生較大的影響。

由此可見，大宗商品 貿(mào)易收入方法確認對企業(yè)來說意義重大，尤其是對 收入規(guī)模、營業(yè)收入利潤率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標要 求高的企業(yè)。

財政部發(fā)布了（財會〔2017〕22號）文，對 《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂，很 大程度上改變了收入確認的理念，14號文中對特定 交易下會計處理進行了清晰的界定。相應地，選擇大 宗商品貿(mào)易收入確認方法也有了更清晰的判斷依據(jù)。 

02

《企業(yè)會計準則第14號——收入》的解讀

14號文第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應當根據(jù)其在 向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來 判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理 人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的， 該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總 額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預 期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金 額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他 相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額 或比例等確定?！?/span>

根據(jù)上述條款，評判大宗商品貿(mào)易業(yè)務收入按 照對價總額還是按照凈額入賬的必要條件是企業(yè)向 客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對商品的控制權。企業(yè)在 判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前是否擁有對商品控制 權時，不應局限于合同的法律形式，而應綜合考慮 相關事實和情況，以支持企業(yè)對控制權的判斷。

相 關事實和情況：①企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要 責任；②企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品 的存貨風險；③企業(yè)自主決定所交易商品價格等。上述相關事實和情況不能取代對控制權的評估，不 能凌駕于控制權評估之上，更不能單獨或額外評估， 并且無權重之分。企業(yè)應當根據(jù)相關商品的性質(zhì)、 合同條款約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。

“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對商品控制 權”不單純是法律意義上企業(yè)對商品實物的控制， 而是企業(yè)在該商品轉(zhuǎn)讓給客戶前，對該商品擁有處 置權、選擇客戶的自由權、銷售商品的自由定價 權，也就是說企業(yè)能主導該商品的使用并且能夠獲 取其幾乎全部收益。

03

案例解析

3.1全款訂貨模式

客戶B為一大型貿(mào)易商，接受小型貿(mào)易商A 的全款，向上游鋼廠C訂購鋼材，鋼廠C備貨完 成后，貿(mào)易商A憑B企業(yè)開具的提單到鋼廠C處 提貨。B企業(yè)分別和貿(mào)易商A、鋼廠C簽署銷售和 采購合同。B企業(yè)和貿(mào)易商A合同主要條款：①合 同期內(nèi)，B企業(yè)在鋼廠出廠價格基礎上加價20元/t （含稅）銷售給貿(mào)易商A；②貿(mào)易商A遇到質(zhì)量異 議，B企業(yè)協(xié)助貿(mào)易商A向鋼廠提請?zhí)幚碣r付。

在法律層面上，B企業(yè)和貿(mào)易商A構成真實 的買賣關系。B企業(yè)收取貿(mào)易商A的貨款，向鋼 廠C訂貨，生產(chǎn)備貨結(jié)束到鋼廠發(fā)貨這段時間，B 企業(yè)可以通過控制該批鋼材的發(fā)貨權控制該批鋼 材。但筆者認為B企

業(yè)只是暫時獲取該批鋼材形 式上的控制權，并未真正擁有其控制權。理由如 下：①貿(mào)易商A全款訂貨，通過簽署合同鎖定了 供應商；②貿(mào)易商A支付貨款后，會實時追蹤該 批鋼材，貨款和鋼材一一匹配，B企業(yè)并無可能將 該批鋼材進行調(diào)配或處置，以獲得該批鋼材的全部 收益的可能性；③合同規(guī)定，如果貿(mào)易商A違約， B企業(yè)可以處置該批鋼材。這一規(guī)定也并未表明B 企業(yè)擁有對該批鋼材的控制權，只說明B企業(yè)為 了保證貿(mào)易商A的及時回款，而將該批鋼材作為 質(zhì)押物，B企業(yè)沒有主導該批鋼材使用并從中獲取 其全部利益的權利。因此，筆者認為B企業(yè)在本 業(yè)務中不符合主要責任人的身份認定。

再從其他事實和情況對B企業(yè)在本業(yè)務中的 身份進行輔助判斷：①從業(yè)務實質(zhì)來看，貿(mào)易商A 出于自身催貨能力不足或獲取鋼廠優(yōu)惠政策的考 慮，依托B企業(yè)向鋼廠訂貨。本業(yè)務中，B企業(yè)幫 助貿(mào)易商A更快地拿貨或爭取鋼廠更多優(yōu)惠政策， 并從中獲取固定收益。②B企業(yè)銷售給貿(mào)易商A 的價格為鋼廠C出廠價基礎價格上加價20元/t, B 企業(yè)在對貿(mào)易商A的鋼材銷售中沒有定價權，只 獲取固定收益，售前和售后均不承擔鋼材市場價格 波動帶來的風險和收益。③根據(jù)質(zhì)量條款，貿(mào)易商 A遇到質(zhì)量異議，B企業(yè)協(xié)助貿(mào)易商A向鋼廠提請 處理賠付，從貿(mào)易商A的角度看，主要責任人是 鋼廠。④B企業(yè)在本業(yè)務中無自由選擇供應商和客 戶的權利。

結(jié)論：B企業(yè)不是主要責任人，應按照20元A的 傭金凈額來確認收入。

3.2定金訂貨模式

B企業(yè)為一大型貿(mào)易商，接受小型貿(mào)易商客戶 A的15%定金后，向上游供應商鋼廠C支付100% 貨款訂購鋼材，由鋼廠C負責運輸?shù)街付▊}庫D, 貿(mào)易商A憑B企業(yè)開具的提單到指定倉庫D處提 貨。B企業(yè)分別和貿(mào)易商A、鋼廠C簽訂銷售、采 購合同。B企業(yè)和貿(mào)易商A合同主要條款：①貿(mào) 易商A在支付定金75天內(nèi)帶款提貨；②銷售結(jié)算 價=上游鋼廠C結(jié)算基準價+上游鋼廠C結(jié)算基準 價* (1-15%) *0.8%/30*天數(shù)(自賣方向鋼廠付 款之日起至實際付款提貨當日的天數(shù))；③發(fā)生內(nèi) 在質(zhì)量異議，B企業(yè)在收到買方異議后3日內(nèi)向鋼 廠提出異議，并跟進處理進展，具體處理以鋼廠為 準；④鋼材單價下跌，B企業(yè)有權要求貿(mào)易商A 補足跌價保證金，以保持固定收益，規(guī)避鋼材價格 波動風險。

控制權判斷：①B企業(yè)只是形式上對存放在指 定倉庫的該批鋼材有控制權，但貿(mào)易商A隨時可 能帶款提貨，所以B企業(yè)并無轉(zhuǎn)售該批庫存鋼材 給其他客戶的可能性；②倉庫D大多為客戶A指 定倉庫，貿(mào)易商A掌握該批鋼材的動態(tài)信息，在 貿(mào)易商A不違約情況下，B企業(yè)無法出售或處置 該批鋼材以獲取其中幾乎全部經(jīng)濟利益。由此判 斷，本筆業(yè)務中，B企業(yè)不具有該批鋼材的控制 權，不符合主要責任人的定義。

再結(jié)合其他情況和事實進一步判斷：

①從業(yè) 務實質(zhì)看，B企業(yè)因為資信和品牌優(yōu)勢可以獲取 更低的融資，貿(mào)易商A岀于資金方面考慮，委托 B企業(yè)向鋼廠C進行采購。B企業(yè)作為墊付資金 的角色，只從中收取固定的資金收益。

②在對貿(mào) 易商A的銷售定價中，B企業(yè)并無定價權，銷售 價格為在鋼廠C出廠價基礎上加上資金占用費用。B企業(yè)遇到鋼材價格下跌，會收取貿(mào)易商的跌價 保證金。不管是售前還是售后，B企業(yè)不承擔鋼 材市場價格波動帶來的風險和收益。

③從貿(mào)易商 A的角度看，遇到質(zhì)量異議時雖然是向B企業(yè) 提出，但具體處理權還屬于鋼廠C,主要責任人 還是鋼廠C；

④B企業(yè)在本業(yè)務中，無法自由選擇 供應商和客戶，客戶是固定的，供應商是客戶指 定的。

結(jié)論：B企業(yè)不符合主要責任人的認定，B企 業(yè)應當按照收取的資金費用進行收入確認。

3.3固定客戶賒銷訂貨模式

B企業(yè)為一大型貿(mào)易商，通過公開招標，中標 客戶A項目鋼材供應項目，供應商鋼廠C負責運 輸鋼材到客戶A項目指定交貨地點。B企業(yè)分別 和客戶A、鋼廠C簽署銷售、釆購合同。B企業(yè)和 客戶A簽訂合同的主要條款：

①B企業(yè)在市場網(wǎng) 價基礎上加上綜合費用作為對A的銷售單價，B 企業(yè)向鋼廠C采購產(chǎn)品的價格也基于市場網(wǎng)價基 礎浮動，但上述所說兩個市場網(wǎng)價并不一定完全一 致；

②客戶A指定鋼材的生產(chǎn)廠商，但不指定具 體的供應商；

③交貨采取背靠背方式，客戶A簽 收意味著貨權從鋼廠轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，同時，貨權 也從B企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶A；

④如果該批鋼材發(fā)生 質(zhì)量異議，由B企業(yè)負責處理。

控制權判斷：該批鋼材在被運輸?shù)娇蛻鬉指 定的交貨地點前，B企業(yè)可以利用客戶A供貨期 的彈性，進行鋼材的自由調(diào)配，也可以利用市場行 情進行短期操作，將該批鋼材調(diào)配給其他出價更高 的客戶，進行出售并可獲取其中幾乎全部收益。

再結(jié)合其他情況和事實進一步判斷：

①從本業(yè) 務看，委托B企業(yè)在投標過程中可以根據(jù)自己實 際情況進行自由報價，即擁有銷售價格定價權；

② 從客戶A的角度來看，貨物供應人是B企業(yè)，質(zhì) 量責任也是B企業(yè)負責，B企業(yè)是主要責任人；

③ B企業(yè)可以自由選擇供應商和客戶；

④B企業(yè)承擔 客戶A全部的信用風險。

結(jié)論：B企業(yè)在將鋼材轉(zhuǎn)移給客戶A之前擁 有對該批鋼材的控制權，是主要責任人。本業(yè)務的 其他情況和事實證據(jù)也佐證了這一判斷。B企業(yè)應 當按照對價總額進行收入確認。

當然，上述訂貨模式會隨業(yè)務實質(zhì)變化而帶來 收入確認方法的轉(zhuǎn)化。在固定客戶賒銷模式中，如 果供應商和B企業(yè)聯(lián)合投標，供應商保證B企業(yè) 的利潤，那么B企業(yè)作為主要責任人還需要綜合 各種情況進行判斷。

如果B企業(yè)向供應商支付了 流向保證金，也就直接鎖定了客戶，對B企業(yè)是 否對該貨物擁有控制權判斷也會產(chǎn)生影響。而代訂 貨業(yè)務中，如果B企業(yè)在鋼廠有大量備貨，也可 能改變業(yè)務性質(zhì)，會有現(xiàn)貨貿(mào)易的傾向，對B企 業(yè)的控制機評估也多了一個考慮因素。

04

大宗商品貿(mào)易收入確認管理措施

大宗商品貿(mào)易收入確認對企業(yè)指標至關重要， 而確認方法選擇又存在一定的爭議空間，企業(yè)應加 強管理。

4.1企業(yè)相關人員培訓

大宗商品貿(mào)易收入確認需要業(yè)務人員和財務人 員運用相關知識，結(jié)合業(yè)務的具體事實和情況，進 行綜合的職業(yè)判斷。相關人員的職業(yè)判斷能力來源 于其對相關法律、政策的理解和掌握程度。企業(yè)應 及時組織培訓，增強有關人員對法律、會計政策的 理解，便于相關人員做出合理、正確的職業(yè)判斷。同時，應加強相關人員的監(jiān)督能力，尤其是加強營 運管理人員、財務人員在業(yè)務上的識別能力和監(jiān)督 能力。

4.2業(yè)務評審環(huán)節(jié)控制

企業(yè)內(nèi)部組建專門的業(yè)務評審小組，對業(yè)務進 行事前控制，從企業(yè)戰(zhàn)略、資源、風險、可操作性 等方面對業(yè)務進行綜合評估。評審時，應深入研究 整個業(yè)務鏈條，逐條研究合同條款，評估企業(yè)對存 貨的控制權，考慮企業(yè)在整個業(yè)務鏈條中的價值, 業(yè)務毛利，上下游之間的內(nèi)在關聯(lián)，客戶信用風險 承擔，質(zhì)量責任的認定歸屬，三方協(xié)議簽署等事 實，逐一對照主要責任人和代理人界定標準。從實 質(zhì)重于形式的財務思維出發(fā)，判定企業(yè)是本業(yè)務的 主要責任人還是代理人，確認本商品貿(mào)易收入確認 的方法，未雨綢繆。

如果上述收入確認方法未滿足企業(yè)預期指標 要求，應重新設計業(yè)務交易模式，修改有關的合 同條款。對無法重新設計或修補的業(yè)務，企業(yè)應 根據(jù)其重要性進行取舍，實現(xiàn)對業(yè)務進行事前控 制的目的。

4.3賬務處理及附注披露

4.3.1會計和稅法分別處理。會計準則和稅法是兩 個獨立的體系，各自適用于不同領域。如果判定企業(yè) 為代理人身份，則在會計核算上釆用凈額法進行收入 確認。在稅務上則按全額開票，按總額法申報納稅。4.3.2代理人往來處理。代理人賬面將不形成收 入、成本的部分，列入其他應收款、其他應付款科 目核算，視同代收代付；對形成收入、成本部分, 按照正常的應付賬款、應收賬款科目進行核算。4.3.3代理人現(xiàn)金流處理。按照全額法確認現(xiàn)金流。4.3.4代理人存貨處理。在凈值法確認收入的前提 下，企業(yè)在交付商品之前并不享有控制權。相應 地，也就不應確認其為本企業(yè)的存貨，而應通過往 來科目（其他應收款、其他應付款，或者其他流動 資產(chǎn)、其他流動負債等）核算。

4.3.5附注披露。應充分披露釆用凈額法的判斷和 理由；披露前5大供應商及客戶時，僅披露會計上 構成收入、成本的銷售和釆購金額。

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