導(dǎo)語

疫情防控常態(tài)化背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢不斷凸顯。本文探討了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，并著重研究了數(shù)字稅的基本原理、國際實(shí)踐與現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。文章指出，加強(qiáng)數(shù)字稅的研究及國際規(guī)則建設(shè)，是加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的應(yīng)有之義，更是防范稅基流失、維護(hù)稅收主權(quán)的必要之舉。

疫情防控常態(tài)化背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢不斷凸顯。習(xí)近平總書記在重要文章《國家中長期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》中指出“我國線上經(jīng)濟(jì)全球領(lǐng)先，在這次疫情防控中發(fā)揮了積極作用，線上辦公、線上購物、線上教育、線上醫(yī)療蓬勃發(fā)展并同線下經(jīng)濟(jì)深度交融。我們要乘勢而上，加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)、數(shù)字社會、數(shù)字政府建設(shè)，推動各領(lǐng)域數(shù)字化優(yōu)化升級，積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則制定，塑造新的競爭優(yōu)勢”。習(xí)近平總書記的重要講話既深刻闡明了發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要意義，同時又前瞻性地指出了數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等前沿課題。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心是用戶流量、生態(tài)與數(shù)據(jù)。網(wǎng)絡(luò)用戶越多，價值越高，越多人愿意接入，最終可能高達(dá)幾億人共同連接在同一網(wǎng)絡(luò)，就像微信。而邊際成本幾乎為0，一張幾億人網(wǎng)絡(luò)一旦結(jié)成，商業(yè)價值將極其驚人。馬太效應(yīng)之下，越來越多的市場份額向互聯(lián)網(wǎng)頭部企業(yè)集中。谷歌擁有大約90%的互聯(lián)網(wǎng)搜索市場。臉書占據(jù)了全球三分之二的社交媒體市場。亞馬遜在全球在線零售活動中占近40% 的份額。中國App前十名中，騰訊占四席，阿里系占三席。阿里巴巴擁有中國電子商務(wù)市場近60%的份額。微信擁有超過10億的活躍用戶。微信支付與支付寶占中國移動支付市場90%以上。

互聯(lián)網(wǎng)頭部平臺企業(yè)不僅在細(xì)分領(lǐng)域占據(jù)不可撼動的市場地位，而且通過收購、戰(zhàn)略投資、商業(yè)合作，擴(kuò)展進(jìn)入互補(bǔ)或關(guān)聯(lián)領(lǐng)域，從上游到下游，從線上到線下，從C端到B端，從科技到金融，廣泛布局。據(jù)新財富統(tǒng)計(jì)，十年時間，阿里、騰訊已各自鑄就10萬億市值生態(tài)圈。2009年，全球市值前十大公司主要是石油公司、銀行，而2019年市值前十家中有七家是互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)：微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書、騰訊、阿里巴巴?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)乃至整個國民經(jīng)濟(jì)中的影響力可見一斑。

數(shù)字化產(chǎn)品，比如軟件、廣告、游戲、數(shù)字媒體、電子書、云計(jì)算等，以及專利權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)，是跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的主要價值形態(tài)。這些資產(chǎn)不拘于物理形態(tài)，可快速轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移和流動，為跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)避稅提供了便利。比如，跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可在高稅率國家設(shè)立負(fù)責(zé)無形資產(chǎn)研發(fā)的研發(fā)中心，在低稅率國家設(shè)立負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售的運(yùn)營中心，兩個中心簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，研發(fā)中心承擔(dān)大部分研發(fā)成本，運(yùn)營中心承擔(dān)一小部分研發(fā)成本，同時獲得全部知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)和相關(guān)產(chǎn)品銷售權(quán)利，由此跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過無形資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價，將利潤從高稅負(fù)國家轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家。例如，許多美國跨國科技企業(yè)采用所謂的“雙層‘愛爾蘭-荷蘭’三明治”（Double Irish Dutch Sandwich）結(jié)構(gòu)進(jìn)行避稅，即在歐洲稅率較低的國家申報企業(yè)所得稅，比如愛爾蘭、盧森堡。2010年，谷歌被認(rèn)為通過設(shè)在愛爾蘭、荷蘭、百慕大三地分支公司的關(guān)聯(lián)交易將美國境外收入的納稅率降低到了2.4%，而谷歌境外運(yùn)營的大部分國家平均稅率都在20%以上。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）問題已引起各國高度關(guān)注。一方面，各國加快稅收體制改革，建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收制度；另一方面，加強(qiáng)國際合作，共同應(yīng)對BEPS問題。2012年6月，二十國集團(tuán)（G20）財長和央行行長會議同意委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開展BEPS問題應(yīng)對研究。2013年6月，OECD發(fā)布《BEPS行動計(jì)劃》，并于當(dāng)年9月在G20圣彼得堡峰會上通過。隨后，OECD先后發(fā)布《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》（2014年）、《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：中期報告》（2018年）、《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（2019年）。OECD提出的BEPS行動計(jì)劃主要強(qiáng)調(diào)稅收利益與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的相匹配，既不能沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻發(fā)生了稅收利益（如前述所言的運(yùn)營中心），也不能發(fā)生了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，稅收利益卻被轉(zhuǎn)移出去（如前述所言的研發(fā)中心）。

目前看，為應(yīng)對跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的BEPS問題，還需要解決一些關(guān)鍵問題，比如內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價的公平交易認(rèn)定。OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》提出以公平交易原則作為處理轉(zhuǎn)讓定價的主要原則，要求跨國企業(yè)的每一筆內(nèi)部交易價格公平合理。稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用可比非受控價格法、成本加成法和再銷售價格法來估算內(nèi)部交易的合理價格。但對于以數(shù)字產(chǎn)品、無形資產(chǎn)為主要價值形態(tài)的跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，這些方法很難適用。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)具有獨(dú)特性和不可復(fù)制性，難以在市場上找到相似的可比產(chǎn)品；無形資產(chǎn)研發(fā)高度知識密集型，成本估算不那么容易；其產(chǎn)品通過互聯(lián)網(wǎng)銷售，難以采用當(dāng)?shù)氐暮侠沓杀纠麧櫬始映捎?jì)算合理的銷售價格。

“用戶創(chuàng)造價值”是平臺經(jīng)濟(jì)的典型特征。用戶生態(tài)創(chuàng)造了平臺價值，用戶越多，平臺價值越大。平臺價值還來自用戶數(shù)據(jù)。我們正從信息技術(shù)時代走向數(shù)據(jù)時代，聯(lián)合國《2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告》顯示，代表數(shù)據(jù)流的全球互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議(IP)流量從1992年的每天約100千兆字節(jié)（GB）增長到2017年的每秒45000千兆字節(jié)，再到2022年，全球互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議流量預(yù)計(jì)將達(dá)到每秒150700千兆字節(jié)。這些數(shù)據(jù)包含豐富的經(jīng)濟(jì)信息，一旦經(jīng)過挖掘、分析，即可創(chuàng)造出價值。企業(yè)可以從大數(shù)據(jù)分析洞察用戶的特征、習(xí)慣、需求和偏好，更好感應(yīng)市場變化，調(diào)整競爭策略。第三方平臺企業(yè)掌握大量用戶數(shù)據(jù)，就像掌握了寶貴的礦產(chǎn)資源。

平臺價值來源于用戶，所以用戶理應(yīng)享受平臺創(chuàng)造的收益。雖然平臺企業(yè)在發(fā)展最初階段，會向用戶發(fā)放優(yōu)惠券和消費(fèi)紅包，但更多是一種營銷手段。作為價值創(chuàng)造來源，用戶卻未能真正享受平臺收益。因此基于上述“用戶創(chuàng)造價值”理念，作為公眾代表，政府有必要像征收自然資源稅一樣，對平臺企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅（以下簡稱“數(shù)字稅”）。2020年《OECD/G20關(guān)于實(shí)現(xiàn)包容性數(shù)字稅框架的“雙支柱”路徑的聲明》提出的“用戶參與”方案認(rèn)為，用戶數(shù)據(jù)是社交媒體、搜索引擎以及電子商務(wù)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)價值的創(chuàng)造基礎(chǔ)，因此賦予了用戶所在國向相關(guān)數(shù)字平臺征稅的權(quán)利，且無論數(shù)字平臺是否在本國有實(shí)體存在。

同時對跨國平臺企業(yè)征收數(shù)字稅，亦有助于維護(hù)來源地稅收管轄權(quán)。例如，假定一家美國搜索公司以日語設(shè)計(jì)了一個網(wǎng)絡(luò)界面，主要面向日本的個人用戶，在日本界面上投放針對日本用戶的廣告，廣告位的購買者不僅有日本本國公司，還有來自其他國家的公司，比如韓國。韓國公司向美國搜索公司支付了廣告費(fèi)用，美國搜索公司這筆收入來源其實(shí)是日本境內(nèi)，但支付主體和交易均在日本境外，日本難以通過征收進(jìn)口關(guān)稅或傳統(tǒng)預(yù)提稅來征收這種稅。除了在線廣告，在線中介等跨國雙邊市場模式也存在相似問題。因此，有必要通過數(shù)字稅，解決因價值創(chuàng)造來源和支付來源之間存在錯位而帶來的稅基侵蝕問題。

法國是最早發(fā)起和實(shí)施數(shù)字稅的國家。2013年1月，法國財政部發(fā)布的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度專題報告》提出建立可以跟蹤用戶數(shù)據(jù)的稅收制度，根據(jù)企業(yè)對用戶數(shù)據(jù)的利用程度制定相應(yīng)的稅率，對收集和使用數(shù)據(jù)換取的利潤征收數(shù)字稅。2018年3月，歐洲理事會提議征收數(shù)字稅。2019年6月24日，法國總統(tǒng)馬克龍簽署了數(shù)字稅法案，追溯于2019年1月1日對符合條件的企業(yè)征收數(shù)字稅。其征收對象是全球數(shù)字服務(wù)收入超過7.5億歐元，且在法國應(yīng)稅收入超過2500萬歐元的公司；稅率設(shè)定為3%；稅基是數(shù)字企業(yè)三個領(lǐng)域的收入：平臺的廣告收入、中介服務(wù)收入和個人數(shù)據(jù)銷售收入等。

法國征收數(shù)字稅引起了美國的強(qiáng)烈反對。2019年12月，美國貿(mào)易談判代表辦公室（USTR）針對法國數(shù)字服務(wù)稅，發(fā)布301調(diào)查報告，指責(zé)法國違反現(xiàn)行國際稅收原則。2020年1月，法國同意暫停數(shù)字服務(wù)稅征收直到2020年12月，以換取美國同意暫緩對法國商品征收報復(fù)性關(guān)稅。

截至目前，除了法國，還有英國、意大利、奧地利、土耳其等國家已實(shí)施數(shù)字稅。愛爾蘭、芬蘭等低稅率國家則對數(shù)字服務(wù)稅持反對意見。總體來說，世界各國對于是否征收數(shù)字服務(wù)稅方面還存在分歧。批評者認(rèn)為這是新的貿(mào)易保護(hù)手段，或成為下一輪全球貿(mào)易摩擦的潛在引爆點(diǎn)。也有人批評，這是新冠肺炎疫情下政府為了彌補(bǔ)赤字尋找新稅基的手段。若從技術(shù)視角看，數(shù)字稅的落地實(shí)施過程還存在以下挑戰(zhàn)：

一是稅基收入如何認(rèn)定。目前實(shí)施數(shù)字稅國家的稅基范圍基本一致，主要是在線廣告、中介和用戶數(shù)據(jù)銷售。其中關(guān)于用戶數(shù)據(jù)銷售的應(yīng)納稅收入，迄今還沒有一套基于“用戶參與創(chuàng)造價值”理念的科學(xué)計(jì)算方法，或是最具挑戰(zhàn)的工作。另外，確定用戶數(shù)量和跟蹤用戶數(shù)據(jù)，需要追蹤用戶的IP地址，不僅會產(chǎn)生合規(guī)費(fèi)用，還可能侵犯用戶隱私和數(shù)據(jù)安全。亞馬遜表示，計(jì)算所欠稅款花費(fèi)數(shù)百萬美元需要重新編程其系統(tǒng)并跟蹤用戶數(shù)據(jù)，以確定法國產(chǎn)生的數(shù)字收入；Google則提出用虛擬專用網(wǎng)（VPN）掩蓋位置時難以跟蹤的問題。二是數(shù)字稅成本的轉(zhuǎn)嫁問題。法國實(shí)施數(shù)字稅后，亞馬遜宣布對其在線平臺上的法國中小型企業(yè)征收3％的稅收。也有研究報告認(rèn)為，55%的法國數(shù)字服務(wù)稅將轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者身上，40%轉(zhuǎn)移到網(wǎng)上經(jīng)營的售賣者身上，而大型科技公司僅承擔(dān)5%。從經(jīng)濟(jì)學(xué)機(jī)理看，數(shù)字稅的稅負(fù)分配與產(chǎn)品性質(zhì)、市場格局、各方主體議價能力、市場控制能力等各類宏微觀因素有關(guān)。建立科學(xué)合理的數(shù)字稅制度，需要結(jié)合市場競爭、稅負(fù)公平、社會福利等多方面考量，開展更全面、深入的評估與分析。

我國是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國。網(wǎng)絡(luò)不是“法外之地”，線上經(jīng)濟(jì)活動同線下一樣，也需要建立規(guī)范、有序的市場秩序。加強(qiáng)數(shù)字稅的研究及國際規(guī)則建設(shè)，是加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的應(yīng)有之義，更是防范稅基流失、維護(hù)稅收主權(quán)的必要之舉，同時伴隨我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)走出去步伐的加快，這還是我國參與國際稅收治理、為走出去企業(yè)保駕護(hù)航的主動戰(zhàn)略。下一步，我們應(yīng)認(rèn)真貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于數(shù)字稅的指示精神，密切跟蹤數(shù)字稅國際改革進(jìn)展，加強(qiáng)數(shù)字稅理論研究和實(shí)踐探索，積極參與國際稅收規(guī)則制定，并結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，建立規(guī)范、公平、科學(xué)、合理的數(shù)字稅制度。

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